האם יש לנכות מס במקור גם על מרכיב המע"מ בחשבונית?

האם יש לנכות מס במקור גם על מרכיב המע"מ בחשבונית?

מאת: יואב ציוני עורך דין ורואה חשבון

האם חובת ניכוי המס במקור חלה גם על מרכיב המע"מ שבחשבונית? 
התשובה הפשוטה והמקובלת היא כן. עם זאת יש מקום למחשבה וגישה מורכבת יותר והדברים לא כל כך פשוטים.
ניכוי המס במקור נועד כדי להבטיח גביית מס ההכנסה ממקבל התשלום. מס הכנסה נגבה על הכנסות בניכוי הוצאות לפני מע"מ, ולכן על פניו מרכיב המע"מ לא אמור להיות רלוונטי לחובת ניכוי המס במקור. חיוב המקבל במע"מ מגדיל אפקטיבית את שיעור ניכוי המס במקור ללא טעם נראה לעין.
מהיכן אפוא לקוחה הקביעה כי יש לנכות במקור גם ממרכיב המע"מ?
סעיף 164 לפקודת מס הכנסה, קובע חובת ניכוי מס במקור, מכל הכנסה אחרת ששר האוצר באישור ועדת הכספים קבע לכך בצו. הצו בו מדובר הוא "צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה),תשל"ז-1977". הצו קובע שורה של תשלומים עליהם חל ניכוי המס במקור ובכלל זה: "בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, למעט השתכרות או ריווח כמפורט בסעיף 2(😎 לפקודה, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר ולמעט תשלומים ששילם יחיד שלגביהם לא חלה חובת רישום בספרי העסק שלו". 
לכאורה נוסח הצו כולל את הביטוי "לרבות מס ערך מוסף" ובכך נסתם הגולל על הסוגיה. אלא שעיון מעמיק בלשון הצו מראה כי ביטוי זה  מופיע ללא פסיק מפריד לאחר המילים "לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות". 
ניתן לראות כי ההגדרה בצו מפרידה מרכיבים שונים של הוצאות או תשלומים בפסיק ואילו מרכיב המע"מ לא מופרד בפסיק ומופיע בצמידות להחזר הוצאות.
לטעמי, הדבר פותח  פתח לפרשנות לפיה מרכיב ניכוי מס במקור גם ממרכיב המע"מ חל רק כאשר מדובר על החזר הוצאות ולא על תשלום רגיל בגין שירותים (או נכסים). על פי פרשנות זו, הדין ביחס להחזר הוצאות מחמיר יותר מהמקרה הרגיל של מתן שירות ודורש ניכוי מס במקור גם על מרכיב המע"מ, וזאת מתוך תפיסה שכאשר מדובר בהחזר הוצאות קיים סיכון רב יותר מהרגיל, לחסרון מס או השמטת מס לא חוקיים (חשש לניצול לרעה של מנגנון "החזר ההוצאות"), והמחוקק מבטיח את עצמו במקרה זה על ידי ניכוי מס במקור אפקטיבי גבוה יותר.

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.