היוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין- האומנם משימה אפשרית? -חלק ב

עורכי דין - מידע משפטי: דיני מיסים, דיני מקרקעין - דיני מיסים - מיסוי מקרקעין - היוון - דיני מקרקעין - היוון התמורה - כללי חשבונאות מקובלים - שווי מכירה - הוראות רשות המיסים - עניין זיידנבייבר - מש"ח

שלח שאלה בנושא לעורך דין

היוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין- האומנם משימה אפשרית? -חלק ב
מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

פתח דבר
בחלק א' של רשימה זו מצינו, כי חשיבות היוון התשלומים מקבלת משנה תוקף לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, משום שהן מס שבח, המוטל ברגיל על המוכר והן מס הרכישה, המוטל דרך כלל על הרוכש נגזרים משוויה של הזכות במקרקעין. כך, היוון תשלומים בגין רכישת זכות במקרקעין עשוי להקטין את שוויה של הזכות לצרכי מס הרכישה.

מצאנו, כי ועדת הערר בעניין המכון הגיאופיסי (ו"ע 1289/01) קבעה, בפסק דין תקדימי, הנשען על כללי החשבונאות המקובלים ופסיקת בתי המשפט (ראו למשל ע"א 4125/90 ו- ע"א 222/00, ו"ע 3170/04), כי ניתן עקרונית להוון תשלומים לצרכי חישוב מס השבח.

עניין זיידנבייבר (ו"ע 1287-07)
על בסיס פסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי ניתן לאחרונה פסק הדין בעניין זיידנבייבר. פסק הדין דן בסוגית נטל ההוכחה החל על הטוען להיוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין. באותו עניין דובר בעוררת אשר מכרה ארבעה מגרשים לארבעה רוכשים שונים. שני המגרשים הראשונים נמכרו בחודש דצמבר 2002. מגרש נוסף, נמכר בחודש מאי 2004, והמגרש הרביעי נמכר בחודש נובמבר 2004. בכל אחד מן המגרשים ניתן היה לבנות בית צמוד קרקע. כל הסכמי המכר הותנו בכך שהמינהל יודיע על ביטול ההקפאה ביחס לביצוע העברות בגוש בו נמצאו המגרשים ועל הסכמתו לביצוע העברת המגרשים מן העוררת לרוכשים (להלן: "התנאי המתלה").

בעת הגשת המש"ח בעניין ביצוע העסקאות, ביקשה העוררת להקפיא את הטיפול בשומות, עד שיתקיים התנאי המתנה. מנהל מס שבח סרב. התנאי המתלה התקיים רק בחודש ספטמבר 2005. בפועל רק בחודש ינואר 2007 הוסרה המניעה שהטיל המינהל על קיום העסקאות, והעסקאות הושלמו. במועד זה שולם 30% משווי העסקאות.

העוררת טענה בין היתר, כי יש להוון את התמורה ממועד קבלתה בפועל למועד ביצוע העסקה (קרי יום המכירה המקורי) ולפיה שווי זה לחשב את מס השבח.
ועדת הערר דחתה את עמדת העוררת. לשיטתה של ועדת הערר, העוררת לא עמדה בנטל ההוכחה, כי יש להוון בעניינה את שווי המכירה. חבר הועדה עו"ד מרגליות ציין בהקשר לכך, כי העוררת לא הוכיחה, כי מדובר בתנאי עסקה חריגים, וכדבריו: "נטל ההוכחה, להוכיח כי תנאי התשלום חורגים מהמקובל, מוטל על הטוען את הטענה. לטעמי, ניתן להוכיח טענה מסוג זה רק בליווי חוות דעת מקצועיות של שמאי מקרקעין עם רקע כלכלי. צריכים להוכיח שני יסודות נפרדים ומצטברים: (א) כי תנאי העסקה חורגים מעסקאות אחרות; (ב) כי בחריגה זאת יש מקום לערוך היוון התמורה כאמור לעיל.
פירושו של דבר, שיש להביא דוגמאות מ"עסקאות רגילות" בהן אין צורך לערוך היוון, כיוון שהן משקפות את אומד דעת הצדדים באשר לתמורה בעסקה. לעומת זה יש להוכיח באופן סביר כי תנאי עסקה חריגים, עשויים להביא להפחתת התמורה הנומינלית לפי שיטת "הערך הנוכחי". טענה בעלמא של שיעורי היוון אינה מהווה כלל ראיה שאפשר להסתמך עליה, כאשר טענה זו אינה נתמכת בחוות דעת מקצועית".

חבר הועדה עו"ד קלוגמן, נמנע מלחרוץ דעה, אם יש צורך בהבאת חוות דעת מקצועית, אך ציין, כי העובדה שהצדדים לחוזה האריכו את החוזה מבלי ליתן את הדעת למרכיב ההיוון (בניגוד כאמור לעניין המכון הגיאופיסי), פועלת לרעתה של העוררת ומלמדת, כי גם העוררת ראתה בשווי המקרקעין כשווי סופי ומוחלט.

עיננו הרואות, אפוא, כי ועדת הערר אינה רואה בזכות ההיוון כזכות המוקנית באופן אוטומטי לנישום, אלא דורשת, כי הנישום יוכיח תשתית מספקת להפחתת שווי התמורה על בסיס טענת ההיוון. עו"ד מרגליות דורש, כי תשתית זו תתבסס על חוות דעת מומחה ועל יסודות אובייקטיביים. עו"ד קלוגמן, נדמה, מסתפק במציאת אחיזה להיוון התמורה בהסכמה החוזית שבין הצדדים. יצוין, כי חבר הועדה השלישי (השופט (בדימוס) בן שלמה) נמנע מלהתייחס לסוגית ההוכחה ורק הסכים לתוצאה, לפיה אין להוון את התמורה במקרה דנן.

סיכום

כללו של דבר, אין עוררין לגבי זכאותם של צדדים לעסקת מקרקעין להוון תשלומים עתידיים בחישוב שווי המכירה לשם חישוב מס השבח ומס הרכישה (של הרוכש). עיקרון זה עוגן מבחינה מהותית כך ראינו בעניין המכון הגיאופיסי. יחד עם זאת, דומה, כי טרם נאמרה המילה האחרונה, בשאלת נטל ההוכחה הנדרש מהטוען להיוון התמורה. גישה מקלה, תבקש לאפשר לבצע היוון תמורה בכל עת בו מדובר על עסקה בתשלומים, או על דחייה בלתי צפויה בקבלת התמורה ו/או חלקה (בכפוף למהותיות ההיוון). גישת ביניים, תאפשר את היוון התשלומים, כאשר ניתן למצוא מנגנון של היוון בהסכמים בין הצדדים לעסקה הספציפית, בדומה לנסיבות שאפיינו את עניין המכון הגיאופיסי ולעמדת עו"ד קלוגמן בעניין זיידנבייבר. גישה שמרנית, הבאה לידי ביטוי בעמדתו של עו"ד מרגליות בעניין זיידנבייבר, תתנה למשל את היוון התשלומים בחוות דעת של שמאי מקרקעין כלכלן, אשר תוכיח, כי מדובר בעסקה חריגה, לעומת עסקאות דומות.
נראה, כי הגישה המחמירה שהוצגה על ידי עו"ד מרגליות לא נתקבלה על ידי שני חברי הועדה האחרים בעניין זיידנבייבר. יתרה מזאת, ועדת הערר בעניין המכון הגיאופיסי בה נטל חלק עו"ד מרגליות קיבלה את הערר מבלי שהוצגה בפניה חוות דעת שמאי. גם גישתו של עו"ד קלוגמן אינה נטולה מספקות, שכן ניתן ככלל לחלץ את מרכיב ההיוון בכל עסקת מקרקעין (בכפוף למהותיות), ללא שמרכיב זה יעוגן באופן רשמי במסמכי העסקה (וראו לעניין זה את פסיקתו של רו"ח פרידמן בעניין המכון הגיאופיסי).

מכל מקום וליתר ביטחון, רצוי לקבוע במסמכי ההתקשרות בין צדדים לעסקה רלוונטית (למשל עסקה במסגרתה התמורה משולמת בתשלומים ו/או מותנית בתנאי מתלה), מנגנון, אשר יהוון את התמורה במקרה של הקדמה בתשלומים, או יקטין את התמורה במקרה של איחור בהתקיימות תנאי המתלה (וראו לעניין זה גם ו"ע 1305/04, שם נדחתה טענת היוון בעסקת קומבינציה).

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.