היוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין- האומנם משימה אפשרית? חלק א

עורכי דין - מידע משפטי: דיני מיסים, דיני מקרקעין - דיני מיסים - מיסוי מקרקעין - היוון - דיני מקרקעין - היוון התמורה - כללי חשבונאות מקובלים - שווי מכירה - הוראות רשות המיסים - פסק דין המכון הגיאופיסי

שלח שאלה בנושא לעורך דין

היוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין- האומנם משימה אפשרית? חלק א
מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

פתח דבר

כל העוסק בעסקאות מקרקעין מודע לעובדה, כי עסקאות מקרקעין מבוצעות לעיתים על פני פרק זמן ממושך. בהתאם לכך, התמורה בעסקאות אלו משולמת לאורך זמן ואינה ניתנת כמקשה אחת.

כך למשל, בעסקת קומבינציה בסיסית, בעל הקרקע (מוכר המקרקעין) עשוי לקבל את התמורה, קרי שירותי הבנייה, על פני תקופה ממושכת. נוצר באופן טבעי פער זמנים בין מועד החתימה על עסקת הקומבינציה (יום המכירה) ובין המועד שבו בעל הקרקע (המוכר) מקבל את דירה/דירות התמורה מהקבלן.

אופן זה של עסקאות טומן בחובו סוגיה מימונית. רוצה לומר, כלל ידוע הוא שתשלומים המבוצעים לאורך זמן נותנים ערך נמוך יותר, כאשר הם מהוונים לזמן הווה (Present Value). כך למשל, ערכם המצרפי המהוון של 4 תשלומים שנתיים בסך של 1,000 ₪ כל אחד, שווה פחות מ- 4,000 ₪. ערכם המצרפי נקבע למעשה בהתאם למקדם ההיוון המשמש להיוון התשלומים לזמן עכשווי.

כללי החשבונאות המקובלים

כללי החשבונאות המקובלים מיטיבים לעגן את עיקרון ההיוון. כך לדוגמה, מצד מוכר הנכס, נקבע בתקן חשבונאות מס' 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (ותקן חשבונאות בינלאומי מספר 18), כי לשם סיכום ההכנסות, הנובעות מעסקה, יש להוון ככלל, את התקבולים העתידיים שינבעו ממנה. ההפרש בין השווי ההוגן המהוון והסכום הנקוב של התמורה יסווג כהכנסת ריבית (ראו סעיף 11 לתקן 25). מצד רוכש הנכס, חל בעיקרון אותו הכלל, כאשר תקן חשבונאות מס' 27 של המוסד הישראלי לתקינה קובע בסעיף 23, כי "אם תשלום נדחה מעבר לתנאי אשראי רגילים, ההפרש בין הסכום שווה ערך למחיר במזומן לבין סך התשלום מוכר כריבית במשך תקופת האשראי". כלומר, נדרש להוון ככלל, את התשלומים לזמן הווה על מנת למצוא את הסכום שווה הערך למזומן (יצוין, כי תקן חשבונאות מס' 3 של המוסד הישראלי לתקינה, מאפשר לעיתים להוון את עלויות הריבית לערך הנכס).

"שווי" בחוק מיסוי מקרקעין

לשון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), אינה נותנת דעתה לעניין הצורך בהיוון תמורה לצרכי חישוב המס לפי חוק מיסוי מקרקעין. לאמור, "שווי" של זכות פלונית" מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;".
כמו כן, המונח "שווי מכירה" מוגדר בסעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן: "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום."

משמע, בהגדרת שווי של "זכות" לעניין חוק מיסוי מקרקעין כמו גם בהגדרת "שווי מכירה" (וראו גם "שווי רכישה" בסעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין), אין כל התייחסות להיוון התשלומים המשולמים עבור זכות במקרקעין.
נראה, כי חשיבות היוון התשלומים מקבלת משנה תוקף לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, משום שהן מס שבח, המוטל ברגיל על המוכר והן מס הרכישה, המוטל דרך כלל על הרוכש נגזרים משוויה של הזכות במקרקעין. כך למשל, היוון תשלומים בגין רכישת זכות במקרקעין עשוי להקטין את שוויה של הזכות לצרכי מס הרכישה.

הוראות ביצוע רשות המסים

רשות המסים מכירה בעקרון היוון התמורה ליום המכירה, כעולה מהוראת ביצוע 62/78 מיום 18.8.78 הקובעת, כי: "(1) כאשר בחוזה המכירה נקבע כי התמורה או חלק ממנה, תינתן בתשלומים בתוספת ריבית שעל הקונה לשלם, אין לכלול את סכום הריבית בשווי. (2) כאשר התמורה ניתנת בתשלומים בשקלים ישראליים ללא ריבית וללא הצמדה למדד כלשהו, לתקופה העולה על 6 חודשים מיום המכירה, והצדדים יבקשו לקבוע את שווי הזכות הנמכרת באותו יום, יש להוון את התשלומים".

הוראת ביצוע מס שבח 22/96 מאפשרת לבצע היוון ליום המכירה בעת עסקאות עם המינהל להחזרת קרקע חקלאית טרם ביצוע שינוי הייעוד בפועל.
הוראת ביצוע מס שבח 23/98 פותחת את הפתח להיוון שווי המקרקעין, כאשר מדובר בקבלת שירותי בנייה במסגרת עסקת מקרקעין, הנערכת על פני למעלה משלוש שנים.

ועדות הערר דנו מספר פעמים בטענות אלו של נישומים. פסק דין מנחה בסוגיה הינו פסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי.

המכון הגיאופיסי (ו"ע 1289/01)
באותו עניין דובר בעוררת, אשר מכרה ביום 31.12.1999 מגרש בחולון. מועד מסירת החזקה במגרש לרוכשים נקבע על פי ההסכם ליום 30.6.2001. המכירה בוצעה בארבעה תשלומים צמודים לדולר, כאשר בהסכם נקבע, בין היתר, כי "בהודעה מראש של 7 ימים, ולאחר 6 חודשים ממועד חתימת הסכם זה ואילך, הקונה תהיה רשאית להקדים את תשלום מלוא יתרת התמורה ובכפוף להפחתה של שיעור הלייבור בתוספת 1.5% בגין תקופת ההקדמה בפועל...". בפועל לא ניצלו הרוכשים אפשרות זו של הקדמת התשלומים והפחתת התמורה. העוררת הגישה למנהל מיסוי מקרקעין דו"ח מתוקן לפיו הועמדה התמורה החוזית המתוקנת ע"ס בשקלים השווה ל-$5,792,637 במקום סך של $6,308,500 כפי שדווח בהצהרתה הראשונית. התיקון הוסבר בכך שהסכם המכירה מגלם את הריבית המצטברת בגין דחיית התשלומים בסכום של $515,863 שאותו יש להפחית מהתמורה הכוללת. בהודעה נמסר כי העוררת תכלול הפרש זה כהכנסות מימון בדוחותיה הכספיים בשנות המס 2000 ו-2001.

מנהל מיסוי מקרקעין התנגד לכך בנימוק, כי אין להביא בחשבון את תנאי התשלום בקביעת שווי המכירה כנקוב בחוזה. בפסק דין תקדימי, הנשען על כללי החשבונאות המקובלים ופסיקת בתי המשפט (ראו למשל ע"א 4125/90 ו- ע"א 222/00, ו"ע 3170/04), קיבלה ועדת הערר את הערעור וקבעה, כי ניתן להוון לצרכי חישוב מס השבח את התשלומים באותו עניין. חבר הועדה רו"ח פרידמן התווה בעניין זה, כדלקמן: "חישוב התמורה ליום המכירה מבלי לחלץ את הערך הנוכחי של התמורה מעוות את המהות האמיתית של העסקה, שהרי חלק מן התמורה הוא מדומה ויש לנכות ממנה את אותו חלק המשקף את עסקת האשראי והיכולת של המוכר לעשות שימוש בתמורה באותה תקופה. גם כללי החשבונאות המקובלים, הפסיקה ודעת מלומדים מאמצים את שיטת ההיוון ככלי לקביעת שוויה ההוגן של העסקה ביום ביצועה תוך הפרדה בין מרכיב התמורה למרכיב האשראי...סבורני כי יש לאמץ פרשנות זו גם בענייננו, בו הסכם המכירה מגלם בקרבו בחלקו עסקת מימון ולהפריד מהתמורה את מרכיב הריבית, והכל לפי מבחן המהותיות."
יודגש, כי רו"ח פרידמן לא ראה הבדל לעניין זה בין היוון תקבולים לתקופה ארוכה לבין היוון תקבולים לתקופה קצרה ורק מצא לנכון לציין, שההיוון לא ייעשה במקום של חוסר מהותיות.

רשות המסים בחרה שלא לערער על פסיקה זו.

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.