יתרונות אמנת מס לגבי תושבות יחיד במישור המיסוי בינלאומי

עזיבה של ישראל לצרכי עבודה, או לימודים למשל אינה בהכרח ערובה לניתוק תושבות לצרכי מס במישור הדין המקומי הישראלי.  

ברשימות קודמות, מצאנו, לעניין זה, כי תושבות של יחיד לצורכי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-  1961 (להלן: "הפקודה") נגזרת ממקום מרכז החיים של היחיד. מרכז החיים של היחיד, לפי הפקודה, נקבע על פי זיקות אובייקטיביות, המפורטות בסעיף 1 לפקודה (מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, דוגמת מקום בית הקבע, מקום המגורים של היחיד ובני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים ומקום פעילותו בארגונים שונים) וכן על מבחן סובייקטיבי, המנסה להתחקות אחר כוונותיו של היחיד.

כמו כן, ראינו, כי סעיף 1 לפקודה מחיל שתי חזקות אובייקטיביות, אשר קובעות, כי מרכז חייו של יחיד ייחשב בישראל, אם שהה בישראל בשנת מס מסוימת מעל 183 ימים, או אם שהה בישראל בשנת מס מסוימת 30 ימים או יותר וביחד עם השנתיים שקדמו לשנת המס, שהה בישראל לפחות 425 ימים בישראל. שתי החזקות ניתנות לסתירה על ידי היחיד ועל ידי פקיד השומה.

במסגרת תיקון 168 לפקודה נוספה להגדרת "תושב חוץ" בפקודה החלופה לפיה יראו כתושב חוץ יחיד ששהה מחוץ לישראל במשך 4 שנים רצופות, כאשר בשנתיים הראשונות הוא שהה לפחות מ- 183 ימים מחוץ לישראל ובשנתיים האחרונות "מרכז חייו" לא היה בישראל.  

צא ולמד אפוא, כי יתכנו נסיבות במסגרתן יחיד עזב את ישראל למדינת נכר והחל להתגורר ולעבוד שם. אותו יחיד ייחשב עדיין כתושב ישראל לצרכי הפקודה. סביר להניח שלאחר פרק זמן מסוים היחיד ייחשב גם כתושב אותה מדינה זרה לצרכי מס. כלומר, בתקופת ביניים, לא קצרה, יכול היחיד להיות מסווג הן כתושב ישראל לצרכי מס והן כתושב אותה מדינה זרה לצרכי מס. מצב זה עלול לחשוף את היחיד לכפל מס, במסגרתו הוא יידרש לשלם מיסים גם בארץ וגם במדינה הזרה.

פתרון למצב זה יכול להימצא, כמפורט להלן, באם המדינה הזרה נחשבת כמדינה גומלת, קרי היא חתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס.

יודגש, לעניין זה, כי סעיף 196 לפקודה מורה, ככלל, כי הוראות אמנת מס גוברות על הוראת הפקודה.

זאת ועוד, מדינת ישראל חתומה עם למעלה מ- 50 מדינות על אמנות למניעת כפל מס.  רובן המכריע של אמנות המס מבוססות על אמנת המודל של ה- OECD, המהווה, בגרסותיה השונות, מודל עיקרי לאמנות למניעת כפל מס (להלן: "אמנת המודל").

אמנת המודל קובעת, במצב של כפל תושבות יחיד, כמוסבר לעיל, כי יש להכריע את התושבות בהתאם לשורה של מבחנים, הידועים גם בשם "מבחני שובר השוויון" (tie-breaker tests). מבחנים אלו מסודרים לפי מדרג נורמטיבי. כלומר, במצב של כפל תושבות, יראו את היחיד כתושב המדינה שבה עומד לרשותו בית קבע. הפרשנות המקובלת הינה שגם דירה שכורה לפרקי זמן ארוכים יכולה להיחשב כבית קבע לצרכי אמנת מס.
אם עומד לרשותו של היחיד בית קבע בשתי המדינות, או אם לא עומד לרשותו בית קבע באף אחת מן המדינות, ייראוהו רק כתושב המדינה שיחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים יותר (מרכז האינטרסים החיוניים).  
אם לא ניתן לקבוע באיזה מדינה נמצא מרכז האינטרסים שלו, יראו את היחיד רק כתושב המדינה בה הוא נוהג לגור. אם הוא נוהג לגור בשתי המדינות או אף לא אחת מהן, יראוהו רק כתושב המדינה שהוא אזרחה. אם גם מבחן זה אינו נותן תשובה ברורה, הרשויות המוסמכות יישבו את השאלה בנוהל הסכמה הדדית.

חשיבות ההוראה טמונה בכך, אפוא, שגם אם יחיד נחשב לפי הפקודה כתושב ישראל לצרכי מס, אמנת המס הרלוונטית עשויה לסווגו דווקא כתושב המדינה הזרה לצרכי אמנת המס. במצב זה היחיד לא יחוב, ככלל, במס בישראל על הכנסותיו, ככל שאלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל. גם מכירה של נכסים תחוב ככלל רק במדינה הזרה, בכפוף לחריגים, המפורטים  באמנת המס הרלוונטית. יתרון נוסף, טמון, בכך שהיחיד גם נמנע מלהתעמת עם סעיף 100א לפקודה, אשר יוצר ליחיד, כידוע כעיקרון אירוע מס של מכירת נכסים "ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל" (מס הגירה), היות והיחיד לא חדל להיות תושב ישראל לפי הדין הפנימי.

דוגמה למבחני שובר השוויון ניתן למצוא בשלוש אמנות המס האחרונות שנכנסו לתוקף ביום 1 בינואר 2010. אמנת המס עם לטבייה מאמצת את ההסדר הקיים באמנת המודל כפי שפורט לעיל לעניין קביעת התושבות של יחיד.  יושם אל לב, כי בשתי אמנות המס האחרות, קרי אמנת המס עם וייטנאם ועם טיוואן, סדר מבחני שובר השוויון, שונה, באופן שבשתי אמנות המס יש להכריע ראשית את שאלת התושבות בהתאם למרכז האינטרסים החיוניים, ורק אם לא ניתן לקבוע באיזה מדינה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים של היחיד יש לעבור ולבחון היכן עומד לרשותו בית קבע.

לסיכום, עליונות אמנות המס על פני הוראות הפקודה מאפשרות ליחיד להיחשב כתושב מדינה זרה גם אם לצרכי הפקודה הוא עדיין נחשב כתושב ישראל. הרי כי כן, חשוב  שיחיד, אשר מתעתד לעזוב את ישראל למדינה זרה, יבחן טרם העזיבה, האם קיימת למדינה הזרה אמנת מס עם ישראל. במידה וקיימת אמנת מס, יש לבחון את הוראותיה הספציפיות בקפדנות על מנת לנסות ולמקסם עבור היחיד את יתרונות המס הגלומים בה.  

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.