המלצות הועדה לבחינת היבטי מס קבוצות רכישה

עורכי דין - מידע משפטי: דיני מקרקעין , דיני מיסים - דיני מיסים - מיסוי מקרקעין - מיסוי קבוצות רכישה - הועדה לבחינת היבטי מס - קבוצת רכישה - דירה - יזם מארגן - מע"מ - רוכש קרקע - אופציה - מס רכישה

שלח שאלה בנושא לעורך דין

המלצות הועדה לבחינת היבטי מס קבוצות רכישה
מאת : עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

ביום 14 ביוני 2010 הגישה ועדת רשות המסים ברשות היועץ המשפטי של רשות המיסים מר משה מזרחי את מסקנותיה והמלצותיה לעניין היבטי המס של קבוצות רכישה (להלן: "הועדה"). כידוע, לצד היתרונות הכלכליים והעסקיים, הקיימים בקבוצות רכישה, בדמות, חיסכון בעלויות השיווק והמימון הקיימים ברכישה של דירה מיזם רגיל, ולצד היבטים קניינים ואחרים, קבוצות רכישה יכולות להקנות, בנסיבות מסוימות, יתרונות מס בלתי מבוטלים לחברים בקבוצות הרכישה. ברשימה זו נסקור בקצרה יתרונות אלו וכן נדון בחלק מהמלצות הועדה בקשר עם סיכול יתרונות אלו.

קבוצת רכישה מורכבת על פי רוב מרוכשים פרטיים, אשר מתארגנים בקבוצה על ידי יזם מארגן (להלן: "היזם המארגן"). החברים בקבוצת הרכישה חותמים על מערכת של הסכמי שיתוף. ככלל, קבוצת הרכישה רוכשת את המקרקעין תחילה ורק בשלב מאוחר יותר היא חותמת על הסכם עם קבלן מבצע לצורך בניית הפרויקט. הועדה ממליצה לערוך שינויי חקיקה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") ובחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן: "חוק מע"מ") במסגרתם תיקבע חזקה, לפיה יראו התארגנות של עשרה רוכשים או יותר כקבוצת רכישה.

רכישת דירה מיזם רגיל

רכישה של דירה מיזם רגיל מורכבת באופן כללי ממספר עסקאות, אשר מקימות חבויות מס שונות ונפרדות ברמת היזם וברמת הרוכש הפרטי של דירת מגורים (להלן: "הרוכש הפרטי") .
כך, בעסקה בין יזם רגיל לבין בעל המקרקעין (להלן: "בעל המקרקעין"), במסגרתה רוכש היזם את המקרקעין לשם הקמת הפרויקט, קמה לבעל המקרקעין ככלל חבות במס שבח, או במס הכנסה (ככל שהוא בעל עסק לנדל"ן). ליזם קמה חבות במס רכישה בהתאם לסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין.

בעסקה בין היזם הרגיל לבין רוכש, מושת מס רכישה גם על הרוכש הפרטי בגובה שווי הדירה המוגמרת, כלומר, הן על מרכיב הקרקע שנרכש מבעל המקרקעין והן על שירותי הבנייה שהיזם הרגיל מספק לרוכש הפרטי, בעצמו ו/או באמצעות אחרים (קבלן מבצע). בהתאם למדרגות המס הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין, רכישה של דירה יחידה, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, פטורה ממס רכישה עד שווי של כמיליון ש"ח וחייבת במס רכישה בסכום של כ- 14,000 ש"ח עד שווי של כמיליון וחצי ש"ח. משווי זה ומעלה מתייצב מס הרכישה על 5% משווי הדירה. בדירת מגורים המיועדת להשקעה מס הרכישה גדל ועומד על כ- 60 אלף ש"ח בדירה בשווי של כמיליון וחצי ש"ח. מובן, כי שווי הדירה המוגמרת מגלם בתוכו גם מע"מ. דהיינו, הרוכש הפרטי משלם מע"מ בגין רכישת דירת המגורים, על מרכיב הקרקע ועל מרכיב שירותי הבנייה. היזם הרגיל מצידו משלם מס הכנסה על ההכנסה החייבת הנצמחת מהפרויקט, ככל שנצמחת.

בנוסף, עסקה עם יזם רגיל מקימה ככלל גם חבות במע"מ בעת רכישת המקרקעין. הווה אומר, במידה והיזם רוכש את המקרקעין ממי שאינו עוסק בנדל"ן לצרכי חוק מע"מ, הרי שחבות המס מושתת על כתפיו של היזם הרגיל מכוח תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976. לעיתים היזם הרגיל יצטרך לשלם גם מע"מ על חלקו בהסכמי פיתוח מול הרשות המקומית (ע"א 10252/05,ע"א 1306/99).

רכישה במסגרת קבוצת רכישה והמלצות הועדה

באמצעות התארגנות בקבוצת רכישה ופיצול הרכישה של מרכיב הקרקע משירותי הבנייה ניתן להפחית חלק מן המיסים הקיימים בעת רכישה של דירת מגורים מיזם רגיל. העסקה בין קבוצת הרכישה לבין הקבלן הבונה להקמת הפרויקט, איננה נחשבת כעסקה במקרקעין ולכן איננה מקימה לרוכשים ככלל חבות במס רכישה. כלומר, בעסקה בין קבוצת הרכישה לבין בעל המקרקעין, היחידים בקבוצת הרכישה עשויים לשלם מס רכישה בשיעור של 5% מכל שווי הרכישה של המקרקעין אך לא לחוב במס רכישה בגין שירותי הבנייה. הועדה ממליצה בהקשר לכך, לערוך תיקון חקיקה לפיו יקבע, כי רוכשים המתארגנים במסגרת קבוצת רכישה לשם רכישת דירות מגורים ייחשבו כרוכשי דירות מגורים מוגמרות לצרכי החיוב במס רכישה ( ראו לעניין זה ע"א 6165/04, ו"ע 5024/99, ע"א 390/80, ו"ע 1262/02, והוראת ביצוע 7/2001).

הועדה הסתמכה על ועדת הערר בעניין גולן עמוס (ו"ע 4006/03), אשר קבעה, כי גם אם היזם לא רכש זכות במקרקעין, הרי שלאור היקף הסמכויות שהוקנו לו, ההסכם בינו לבין יחידי קבוצת הרכישה היה הסכם לרכישת דירת מגורים מוגמרת.

עוד לא יבשה הדיו מדוח הועדה והנה ביום 16 באוגוסט 2010 הפך בית המשפט העליון את החלטת ועדת הערר וקבע בע"א 5332/08, כי ללא רכישה של מקרקעין מצד היזם לא ניתן לראות לומר, כי חברי קבוצת הרכישה רכשו דירת מגורים מוגמרת מהקבלן ובלשון בית המשפט העליון: "לא ניתן לנתק בין פעולת המכירה לבין פעולת הרכישה, ומשעה שנקבע שהקבלן מעולם לא אחז בזכויות ברות מכירה במקרקעין, פשיטא שלא יכול היה למכרן למערערים, וממילא לא ניתן לומר שהמערערים רכשו אותו מידיו".

נראה שפסיקת בית המשפט העליון טרפה את קלפי הועדה ביחס להמלצה, כי רוכשים המתארגנים במסגרת קבוצת רכישה ייחשבו כרוכשי דירות מגורים מוגמרות לצרכי החיוב במס רכישה, בהעבירה את מרכז הכובד לשאלה, האם היזם רכש זכויות במקרקעין אותן הוא יכול למכור לחברי הקבוצה, אם לאו. מכל מקום, הכרעת בית המשפט העליון אינה מהווה ערובה, כי המלצתה של ועדת הערר לא תאומץ בחקיקה (וראו למשל לעניין זה את פסיקת בית המשפט העליון בעניין ורד פרי (ע"א 4243/08) בעניין התרת הוצאות שמירה על ילדים ואת תיקון 170 לפקודה, אשר עקף את פסיקת בית המשפט העליון).

לעניין זהות המוכר של דירות המגורים המוגמרות, הועדה סבורה, כי מיסוי היזם המארגן כרוכש קרקע וכמוכר דירות, ימשיך להיעשות ולהיבחן בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה ובהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה. רוצה לומר, כאשר היזם המארגן נוטל על עצמו סיכון עסקי להצלחת הפרויקט ובד בבד נוטל סמכויות של קבלן רגיל, דהיינו לוקח חלק פעיל ברכישת המקרקעין מבעל המקרקעין, במציאת הקבלן הבונה, ברישום הבית המשותף, בתכנון, בליווי הבנקאי וכיוצא באלו פעולות, תטען רשות המסים, כי היזם המארגן פועל הלכה למעשה כקבלן רגיל ותמסה אותו בהתאם. משמע, במס רכישה כאילו רכש את המקרקעין מבעל המקרקעין ובמס הכנסה על הרווח שקיים לקבלן רגיל ממכירת דירות מגורים מוגמרות. בעניין זה קובעת ועדת הערר בעניין קווי נדל"ן (ו"ע 1262/02), כי " במקרה דנן, נקל להוכיח מחד גיסא כי בעל הקרקע (ממ"י) אינו נמנה בין "המוכרים" וכנ"ל גם הקבלן המבצע שאחריותו מתמקדת רק בעניין הבניה בלבד, מאידך גיסא... מעיון במסמכים ובראיות שהוצגו בפנינו עולה התמונה כי מידת מעורבותם של "המארגן" ו"מינהלת הפרויקט" ושיקול דעתם בכל הקשור לפרויקט נשוא הערר היו גדולים וכי פעולתם הגיעה לכדי יזמות של "קבלן בונה". דהיינו, יזם הרוכש קרקע, הבונה על אותה קרקע (בין בעצמו ובין באמצעות קבלן משנה הנתון למרותו) ומוכר את המוצר המוגמר- דירת מגורים". מובן, שבעקבות פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין גולן עמוס סוגיה זו הפכה גם כאמור לסוגיה מרכזית בכל הקשור לחיוב קבוצת הרוכשים במס רכישה על דירת מגורים מוגמרת.

מהיבט המע"מ, אם רכישת המקרקעין נעשית מבעל מקרקעין, אשר אינו עוסק בנדל"ן לצרכי חוק מע"מ, הרי, שככלל, העסקה עם בעל המקרקעין איננה חייבת במע"מ. ברי, כי אם המקרקעין נרכשים מעוסק בנדל"ן, לרבות ממנהל מקרקעי ישראל, הרי שעסקת רכישת המקרקעין תחוב במע"מ וחיסכון מרכיב המע"מ האמור יתאיין. הועדה סבורה ביחס לכך, כי מכירת קרקע לקבוצת רכישה הינה פעילות שחורגת מהמישור הפרטי וממליצה בהתאם לשנות את חוק מע"מ, כך שתתווסף חלופה נוספת להגדרת "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, שתכלול מכירת מקרקעין לקבוצת רכישה. הועדה ממליצה להטיל את החיוב במע"מ על בעל הקרקע המוכר.

מגישה זו ניתן ללמוד, כי גם רשות המסים מבינה, כי בהעדר שינוי חקיקה כאמור, לא ניתן להטיל חבות במע"מ על רכישת מקרקעין על ידי קבוצת רכישה הנעשית מיחיד. מעניין לציין, כי בעוד שהועדה ראתה ליצור חבות במע"מ בגין רכישת המקרקעין, המלצותיה הן שלא להטיל חבות במע"מ בגין מרכיב האגרות וההיטלים המשולם על ידי הרוכשים בקבוצת הרכישה לרשויות המקומיות. כלומר, דומה, כי קיימת חוסר קוהרנטיות בגישת הועדה, באופן שלעניין רכישת המקרקעין, הועדה סיווגה את יחידי קבוצת הרכישה כקבוצה בעלת סממני פעילות עסקיים, ואילו לעניין מרכיב האיגרות וההיטלים בחרה הועדה להשקיף את הקבוצה ולראות את חבריה כאנשים פרטיים.

יודגש בנוסף, כי הועדה קבעה ואישרה את השימוש שנעשה דרך כלל בהסדר האופציה שבסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין על ידי היזם המארגן בעת ארגון קבוצת הרכישה. עם זאת, הועדה לא דנה בהיבטי המע"מ הקיימים בעת העברת האופציה מהיזם המארגן לקבוצת הרכישה (סחור האופציה).

לסיכום, סוגיית קבוצת הרכישה משלבת היבטי מס רבים, במישור מיסוי מקרקעין, במישור חוק מע"מ ובמישור מס הכנסה. היבטים אלו, לצד היבטים מסחריים וקנייניים אחרים, ראוי כי יבואו על פתרונם טרם התארגנות הקבוצה. מטרת הקמת הועדה הייתה לבחון וליתן המלצות ביחס להיבטי המס העיקריים הקשורים בקבוצות רכישה. עיון בדוח הועדה מעלה, כי עד לאימוצה של חקיקה חדשה (אם בכלל), לא יחול שינוי בסוגיות העיקריות העומדות על הפרק - מיסוי קבוצת הרכישה במס רכישה על דירת מגורים מוגמרת ומיסוי היזם המארגן, כקבלן רגיל - ואלו ימשיכו להיות שאלות של עובדה, המחייבות בחינה פרטנית של כל מקרה ומקרה. אדרבה, לאור פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין גולן עמוס, נדמה, כי שאלת מיסוי היזם הופכת להיות השאלה המרכזית גם בקשר למיסוי יחידי קבוצת הרכישה במס רכישה על דירת מגורים מוגמרת. אשר לחוק מע"מ, נראה, כי מסקנות הועדה סתמו את הגולל על ניסיונות רשות המסים לחייב את רכישת המקרקעין במע"מ, כאשר קבוצת הרכישה רוכשת את המקרקעין, ממי שאינו עוסק במקרקעין לצרכי מע"מ.

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.