עסקה מלאכותית או תכנון מס - על הקמת חברה בהתאם לסעיף 104א לפקודה ופירוקה בתום מועד החסימה כעסקה מלאכותית

עורכי דין - מידע משפטי: , משפט מסחרי ו/או דיני חברות - עריכת דין מיסים - דיני מסים - מיסוי בינלאומי - תכנון מס - עסקה מלאכותית - הקמת חברה - פירוק חברה - פס"ד מאיר אליהו - סעיף 104 א לפקודת מס הכנסה

שלח שאלה בנושא לעורך דין

עסקה מלאכותית או תכנון מס - על הקמת חברה בהתאם לסעיף 104א לפקודה ופירוקה בתום מועד החסימה כעסקה מלאכותית

מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"), מעגן את סמכותו של פקיד השומה להתעלם מעסקה ו/או פעולה, אם הוא סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

לפי המקובל בפסיקה על מנת לבחון אם עסקה מלאכותית יש ליישם את מבחן הטעם הכלכלי, דהיינו, לבחון האם קיים טעם כלכלי לעסקה מעבר לשיקול חיסכון המס. כמו כן, נהוג לבחון האם מדובר בעסקה בעלת דפוסים מקובלים בחיי הכלכלה להשגת תוצאה כלכלית מסוימת (ראו למשל ע"א 3415/97 ורע"א 11490/03).

עם השנים גברו הקולות, אשר קבעו, כי אם ישנה הוראת חקיקה אנטי תכנונית בסעיף מסוים, חזקה, כי אין צורך לעשות שימוש בהוראה האנטי תכנונית הכללית שבסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, בביקורת פעולה שנסמכה על הסעיף הספציפי.

בנוסף, נשמעה הדעה, כי מקום בו התיר המחוקק לעשות שימוש בפעולה מסוימת במסגרת חקיקת המס, חזקה, כי שימוש זה לא יסווג כמלאכותי. כך אם פקודת מס הכנסה מאפשרת בסעיף 104א לפקודת מס הכנסה העברת נכסים לחברה תמורת הקצאת מניות בחברה במלי שהעברה זו תיחשב כאירוע מס, הרי שפעולה בהתאם למתווה זה לא תקוטלג ככלל כפעולה מלאכותית לצרכי מס.

לאחרונה השמיע בית המשפט המחוזי דברו בסוגיות אלו ודומות ונדמה, כי הוא אינו מבשר טובות לנישומים.

בעניין מאיר אליהו (ע"מ 1225-07) דובר בחברה, אשר עסקה בייצור מזגני אוויר בתחום הצבאי ובתחום האזרחי. בתאריך 26.5.99 נמכרה פעילות החברה בתחום הצבאי לצד שלישי, וזאת בתמורה לסכום מוסכם ולתמלוגים תקופתיים. כתשעה חודשים לאחר המכירה, ביום 2.3.00, העבירה בעלת המניות בחברה את החזקתה בחברה, לחברה חדשה, במסגרת סעיף 104א לפקודת מס הכנסה. בהמשך אותה שנה חילקה החברה את רווחיה הצבורים כדיבידנד לחברה החדשה.

כשנתיים לאחר הקמתה, ביום 24.3.02, פורקה החברה החדשה מרצון ורווחיה הראויים לחלוקה חולקו כדיבידנד פירוק, בהתאם לסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה, בשיעור מס של 10%.

פקיד השומה סיווג את העסקה כעסקה מלאכותית, מאחר ולא נמצא כל טעם כלכלי להקמת החברה ולפירוקה ולפיכך סיווג את דיבידנד הפירוק כדיבידנד רגיל בשיעור מס של 25%.

כב' השופט אלטוביה קיבל את עמדתו של פקיד השומה וקבע, כי אכן לא היה כל טעם עסקי של ממש למבנה העסקה, מעבר לשיקול חיסכון המס, ולפיכך "מכלול ההתנהלות, בראיה כוללת, באה בגדר עסקה מלאכותית שכל תכליתה הפחתת מס בלתי נאותה". לדידו, "בחינת מכלול האירועים כולם וניתוח המהלכים השונים כעסקת שלבים (step transaction), מלמדת, כי המדובר בהתנהלות המהווה עסקה מלאכותית".

ברשימה זו לא נעסוק בשאלה האם היה קיים טעם כלכלי לעסקה. נצא מנקודת הנחה, כי אכן לא היה טעם שכזה. ועדיין, פסק הדין מעלה מספר תהיות.

ראשית, כטענת המערערים בפסק הדין, סעיף 104א לפקודת מס הכנסה, שהיווה כאמור את האכסניה להעברת מניות החברה אל החברה החדשה, אינו כולל כל קביעה בדבר תנאי לתכלית עסקית ו/או כלכלית", וזאת בניגוד למשל לסעיף 104ג(6) לפקודת מס הכנסה, אשר נמצא באותו פרק בפקודת מס הכנסה ועוסק במאטרייה דומה. קרי, בסעיף 104ג(6) הדגיש המחוקק, כי תנאי לדחיית המס, הינו, כי "הנכס מועבר למטרה עסקית וכלכלית והימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן מהמטרות העיקריות של ההעברה". משמע, כב' השופט אלטוביה יוצא מנקודת הנחה, כי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה חולש על כל הוראות פקודת מס הכנסה, ואם כך נשאלת השאלה, מדוע המחוקק טרח להוסיף הוראה אנטי תכנונית ספציפית בסעיף 104ג(6) (וכן בשני סעיפים נוספים באותו הפרק ובתקנות שהוצאו מכוחו).
שנית, מוקשה לראות בעסקה, המתרחשת על פני שנתיים, בהם הנישום נוטל על עצמו סיכון כלכלי, כעסקת שלבים, והשוו למשל עם עמ"ה 1198/01.

שלישית, סעיף 104א לפקודת מס הכנסה, מונה מספר תנאים קטגוריים לקבלת הפטור, ברם, פירוק החברה לאחר השנתיים חסימה, או לחילופין דרישה להמשך פעילותה העסקית אינם נמנים על תנאים אלו.

כלומר, בניגוד לחוקי המתמטיקה בהם הסכום של מספר חיובי אחד עם מספר חיובי אחר מביא בהכרח לתוצאה חיובית, בית המשפט רואה בסכום המתקבל משתי פעולות מותרות על פי פקודת מס הכנסה- הקמת חברה לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה ומשיכת רווחים ראויים לחלוקה עם פירוקה (סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה)- כסכום "שלילי" המסווג כתוצאה מלאכותית.

פסיקת בית המשפט מצטרפת לשורה של פסיקות, אשר ניתנו בשנים האחרונות ומצמצמת באופן ניכר את זכותו של הנישום לתכנון מס( ראו למשל עמ"ה 8047/04).

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.