תכנון המס בעסקה של בעל שליטה עם חברה בבעלותו במסגרת עסקת קומבינציה

תכנון המס בעסקה של בעל שליטה עם חברה בבעלותו במסגרת עסקת קומבינציה
מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

לאחרונה קיבל בית המשפט העליון את ערעור מנהל מיסוי מקרקעין רחובות בעניין בני ויינר (ע"א 204/07) וקבע, כי העסקה בעניין ויינר במסגרתה רכש בעל שליטה זכות במקרקעין בנפרד מהחברה בשליטתו וקיבל ממנה שירותי בנייה, מקימה לבעל השליטה חבות במס רכישה כאילו רכש דירת מגורים מוגמרת מן החברה. דומה, כי פסיקה זו אינה עולה בקנה אחד עם פסיקת בית המשפט העליון בעניין אולשביצקי (ע"א 7414/02) ומעלה תהיות לגבי ההלכה המשפטית המחייבת בסוגיה זו במישור מע"מ ובמישור מיסוי מקרקעין, כפי שיוצג להלן.

בעניין אולשביצקי דובר, בחברה לייזום פרויקטים לבניה (חברת אולשיבצקי פישר בע"מ), אשר היו לה שני בעלי מניות (פישר ואולשביצקי). בעלי המניות, החזיקו בחברה בחלקים שווים ושימשו גם כדירקטורים היחידים בחברה. החברה רכשה 150/200 מחלקה מסוימת. יתרת החלקה נרכשה בחלקים שווים על ידי אחד מבעלי המניות (פישר) ועל ידי בנו של בעל המניות השני (אולשביצקי), אשר שימש גם מנהל ומורשה חתימה בחברה (להלן- "היחידים").

הצדדים לרכישה התקשרו כל אחד בנפרד עם חברה בשליטת אחד מבעלי המניות לבניית בית דירות בעל 8 דירות (להלן: "החברה הבונה"). החברה הזמינה 6 דירות והיחידים דירה אחת כל אחד. הבניין נבנה, והן המערערת והן היחידים מכרו את דירותיהם במועדים שונים.

במחלוקת שנפלה בין החברה ובין מנהל מע"מ בקשר לרכישה הפרטית שנעשתה על ידי היחידים צידד בית המשפט המחוזי בגישתו של מנהל מע"מ, אשר טען, כי מדובר בפיצול מלאכותי. בית המשפט המחוזי ציין בהקשר לכך את הקשרים הקרובים בין כל המעורבים בעסקה, את העובדה, שהבניין נבנה ממקשה אחת, ללא הפרדה פיזית ברכישת החומרים ששימשו לבניית דירות החברה ולבניית דירות היחידים ואת החוזים הלאקוניים, החסרים "בכושר עמידה" עצמאי, שנחתמו בין המערערת ובין היחידים לבניית דירות היחידים.

מכל אלו הסיק בית המשפט, כי עסקאות רכישת הקרקע, שירותי הבניה ומכירת הדירות בנפרד על-ידי היחידים מחוסרות טעם כלכלי כלשהו מלבד הרצון להוציא את החברה "מן התמונה" וכך להקטין את מחזור עסקאותיה (לענין מע"מ) ואולי רווחיה (לענין מס הכנסה). לפיכך, קבע בית המשפט המחוזי כאמור, כי פיצול העסקאות בין החברה לבין היחידים הינו פיצול מלאכותי ויש לסווג את העסקאות מחדש, בהתאם למהותן האמיתית, כעסקאות מכירה של דירות מגורים שבוצעו על-ידי החברה ליחידים במהלך עסקיה הרגיל.

ערעור שהוגש לבית המשפט העליון התקבל, ובית המשפט העליון קבע בתמציתיות, כדלקמן: "לאחר שעיינו בטענות הצדדים בכתב ושמענו טענותיהם בעל-פה, הגענו לכלל דעה כי לא עלה בידי המשיב להראות כי המערערת ערכה עסקה מלאכותית, לאמור, כי העסקה האמיתית היא מכירה של הדירות על ידי המערערת לאולשביצקי ופישר. לדעתנו, התשתית העובדתית שקבע בית משפט קמא, קרי שאולשביצקי ופישר רכשו את חלקם בקרקע בכספם הפרטי, מובילה למסקנה, כי לא נרקמה במקרה זה עסקה מלאכותית".

דהיינו, שופטי בית המשפט העליון, דורנר, טירקל וגרוניס ייחסו חשיבות מכרעת, לכך שהיחידים רכשו את הקרקע בכספם הפרטי וקבעו, כי לדידם אין כל מלאכותיות במבנה העסקה כפי שנרקם בין הצדדים. יש להצטער שבית המשפט העליון בחר לנקוט בפסק דין תמציתי מבלי לפרט את מכלול שיקוליו. הדברים מקבלים משנה תוקף לאור ההכרעה של בית המשפט העליון בעניין ויינר.

בעניין ויינר, דובר בחברה קבלנית, אשר רכשה כ- 84% מקרקע לשם ביצוע עסקת קומבינציה. בעל השליטה בחברה ובת זוגו רכשו את יתרת הקרקע מכספם הפרטי וחתמו במקביל עם החברה על הסכם לקבלת שירותי בניה של החברה לבניית דירת גג בבנין שיבנה על המגרש, בהתאם לעסקת הקומבינציה.

מנהל מיסוי מקרקעין רחובות קבע, כי העסקה שנעשתה בין בעל השליטה לחברה הקבלנית, הינה עסקה מלאכותית וכי יש לראות את בעל השליטה וזוגתו כמי שרכשו דירת גג בנויה מהחברה.

בהסתמכה על עניין אולשביצקי לעיל, דחתה ועדת הערר את גישתו של מנהל מיסוי מקרקעין ופסקה, כי "הכספים ששלמו העוררים 2 ו-3 למוכרים היו מכספם הפרטי ולא מכספי החברה. בודאי שהעוררים 2 ו-3 רשאים היו לרכוש באופן פרטי חלק מהמגרש לבנית דירת גג עבורם, וכך הם אכן עשו. גם ההתקשרות שלהם עם העוררת מס' 1 הינה הגיונית וסבירה. האם היה הדבר אפשרי שעפ"י עיסקת הקומבינציה, העוררת מס' 1 היא זו שתיבנה את הדירות "הרגילות" בבנין שנבנה על המגרש, ואילו את דירת הגג תבנה חברה קבלנית אחרת? הדבר לא רק שאינו מתקבל  הדעת, אלא נראה לי שגם אינו אפשרי באופן מעשי ותפעולי.

הערעור שהוגש על ידי מנהל מיסוי מקרקעין רחובות התקבל על ידי בית המשפט העליון. כב' השופט ג'ובראן בהסכמתם של השופטים, גרוניס ונאור בחן את העסקה בהתאם לפרמטרים המנחים שפותחו בפסיקה לבחינת עסקאות מפוצלות ובראשם מבחן הקשר והזיקה. לפי מבחן זה, מקום בו קיימת תלות בין הסכם רכישת המקרקעין לבין הסכם רכישת שירותי הבנייה, באופן שביטול של הסכם אחד יגרור את ביטולו של ההסכם האחר, יש לראות בכך עסקה לרכישת דירה גמורה ולא שתי עסקאות נפרדות (ראו למשל ע"א 2330/04, ו"ע 1237/01 ועמ"ש 5024/99).

על בסיס מבחן זה ועובדות המקרה מצא בית המשפט העליון, כי "בנסיבות אלה, לפיהן נרכש חלק בלתי מסוים מהמקרקעין, כשהחלק הנותר נרכש על-ידי חברה קבלנית שבבעלות הרוכש, הוא המשיב 3, וכבר באותו היום מתקשר הרוכש עם החברה שבבעלותו להזמנת שירותי בנייה של דירת גג בתוך אותו בית משותף שהחברה הקבלנית התחייבה לבנות, נראה כי מדובר בעסקה אחת שעניינה רכישת הקרקע על-ידי החברה הקבלנית, בניית בית משותף ומכירת דירת גג לבעלי השליטה. הדברים מלמדים, כי כבר מראש ראתה המשיבה מס' 1 לנגד עיניה בית משותף ואילו בעלי השליטה ראו לנגד עיניהם דירת גג גמורה". ומכאן מסיק בית המשפט העליון, כי "בחינת מכלול הנסיבות במקרה דנן מובילה למסקנה, כי בין ההסכם הראשון וההסכם השני קיים קשר הדוק ובל ינותק ושניהם יחד מגבשים עסקה משולבת אחת, אשר מהותה הכלכלית והאמיתית היא רכישת דירת גג גמורה על-ידי בעלי השליטה מהמשיבה מס' 1 ובהתאם לכך יש לקבוע את מס הרכישה שחל על העסקה".

עיננו הרואות, כי בית המשפט העליון שם יהבו על בחינת העסקה בעניין ויינר בהתאם למבחן הזיקה והתלות בין הסכם רכישת המקרקעין לבין הסכם קבלת שירותי הבנייה. בניגוד לבית לועדת הערר, בית המשפט העליון לא דן כלל בשאלת המלאכותיות ולא ייחס כל חשיבות לכך שבעל השליטה וזוגתו רכשו את חלקם במקרקעין מכספם הפרטי. יתרה מזאת, באופן מפתיע, בית המשפט העליון כלל לא אזכר את הלכת אולשביצקי, למרות שהלכה זו הייתה הבסיס להחלטת ועדת הערר בעניין ויינר. מעניין לציין, בהקשר לכך, כי כב' השופט גרוניס ישב במותבים, הן בעניין אולשביצקי והן בעניין ויינר.
השלכות פסיקת בית המשפט העליון בעניין ויינר אינן מסתכמות רק בשאלת מס הרכישה, אלא דומה, כי יש להן נפקות גם במישור מע"מ. לאמור, במתווה הראשון של העסקה, כפי שאומץ על ידי ועדת הערר, בעל השליטה וזוגתו רכשו בכובעם הפרטי זכויות במקרקעין מהמוכרים ובנפרד שירותי בנייה מהחברה. ככל שהמוכרים היו אנשים פרטיים רכישת המקרקעין אינה מקימה ככלל חבות במע"מ. ואילו, במתווה שאומץ על ידי בית המשפט העליון לתיאור עסקה, קרי, רכישת מלוא הזכויות במקרקעין על ידי החברה ומכירה של דירת מגורים מוגמרת לבעל השליטה, עלולה לקום חבות במע"מ גם על החלק במקרקעין ששולם על ידי בעל השליטה וזוגתו, לפי החלופה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 ותקנה 6(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976.
מכל מקום, נראה, שעדיין טרם נסתם הגולל במישור מע"מ על תכנון המס שפורט לעיל, בעניין אולשביצקי ובעניין ויינר, במסגרתו רוכש בעל שליטה זכות במקרקעין בנפרד מחברה בשליטתו ומקבל ממנה שירותי בנייה. לצרכי מס רכישה יש ליתן את הדעת, לדגשים שהועלו על ידי בית המשפט העליון בעניין ויינר, בעיקר למבחן הזיקה והתלות, ולנסות ליישמם, ככל הניתן, בעסקה הספציפית.   
המחבר ממשרד עמפלי- עריכת דין מיסים

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.