השלכות מע"מ על חילוט ערבויות

אינני מכיר חוזה לביצוע של עבודות קבלניות בו לא קיים סעיף "ערבויות ביצוע". כל התקשרות חוזית כאמור מחייבת את מבצע העבודה להפקיד ערבויות ביצוע שמטרתן להבטיח את קיום התחייבויות המבצע ואת תשלומי המקדמות. בד"כ עסקינן בערבויות בנקאיות אוטונומיות הניתנות לחילוט ללא צורך בנימוק הדרישה לחילוטן.

כך היה גם בהתקשרות של חברת ג.ג. פרץ מהנדסים חברה לבניה ולניהול בע"מ (להלן: "הקבלן") עם ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ (להלן: "גטי") – התקשרות בה התחייב הקבלן לבנות עבור גטי בניין רב קומות. הקבלן הפקיד ערבות ביצוע בנקאית כמתחייב מההסכם ובשלבי הסיום של הבניה מונה לו מפרק והעבודות הופסקו.

חשוב לציין כי גם הקבלן וגם גטי הם "עוסקים" לצורכי מע"מ. משהופסקו עבודות הבניה חילטה גטי את הערבויות. נוכח החילוט כאמור דרש המפרק מגטי להנפיק לה חשבונית מס על סכום החילוט וכך ביקש הוא למעשה להשיב לקופת הפירוק את המע"מ הכלול בסכום החילוט. גטי סירבה להנפיק את חשבונית המס בטענה כי לא חל מע"מ בחילוט הערבות ואף גייסה לטובתה את רשויות מע"מ אשר תמכו בעמדה זו. בשל סירוב זה הגיש המפרק בקשה לביהמ"ש וביקש להורות לגטי להמציא לו את חשבונית המס כאמור. כיוון שרשויות מע"מ הביעו את עמדתן על פי פנייה של גטי צורפו הן כמשיבות בבקשה.     

רשויות מע"מ הדגישו כי הן אינן צד למחלוקת וכי על ביהמ"ש להכריע מבחינה עובדתית האם מדובר על חילוט בגין תשלום ביתר (השבה בגין הפרת הסכם) או שמא מדובר בפיצוי צופה פני עתיד בגין שירותים שלא ניתנו ע"י הקבלן לגטי, לרבות ערבויות בדק וטיב. כן הביעו רשויות מע"מ את דעתן כי, אם יגיע כבוד ביהמ"ש למסקנה כי החילוט הוא בגין העבר היה על הקבלן (המפרק) להוציא הודעת זיכוי ולהשיב בדרך זו את כספי המע"מ ששולמו בעבר, ואם יגיע כבוד ביהמ"ש למסקנה כי החילוט מהווה פיצוי הצופה פני עתיד הרי שלא מדובר ב"עסקה" לעניין מע"מ ולא חל מע"מ.

אני סבור כי עמדת רשויות מע"מ נכונה היא. סעיף 7 לחוק מע"מ, הדן באילו מרכיבי תמורה יראו חלק ממחיר העסקה החייבת במע"מ, קובע כי "פיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול עסקה" יהיו חלק ממחיר העסקה לעניין החיוב במע"מ. משמע, פיצויים בשל הפרת הסכם המלווים בביטול עסקה אינם חייבים במע"מ. פרשנות מילולית, המתעלמת מהתכלית, של הוראות סעיף זה תגלה במקרה זה, כי כיוון שהעסקה לא בוטלה (הבניה בוצעה בפועל אך לא הושלמה) כל פיצוי הכלול בחילוט הערבויות יהא חייב במע"מ ועל כן זכאי היה המפרק כביכול להנפיק הודעת זיכוי במס על כל סכום החילוט. ודוק: הן על פי הפסיקה והן על הפרקטיקה הנוהגת, התואמת את עמדת רשויות מע"מ כמפורט לעיל, המבחן לחיוב במע"מ במקרים אלו הוא מבחן פרקטי כלכלי הבוחן האם סכום החילוט מהווה שינוי במחיר העסקה לאור אי ביצוע של חלק מהעבודות, או שמא פיצוי הצופה פני עתיד ומנותק ממחיר העסקה. במצב בו מתבצע חילוט ערבויות צריך מי שחלטו את ערבויותיו לבחון כאמור ובמידה שמסקנתו היא שמדובר בשינוי מחירה של עסקה עליו להנפיק הודעת זיכוי במס כאמור בהוראות סעיף 49 לחוק מע"מ ובסעיף 23א להוראות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו-1976.   

כך נראה לי כי שגה המפרק בעת בה ביקש מגטי חשבונית מס ולא הנפיק לגטי הודעת זיכוי במס חד-צדדית, שהרי עולה מהחלטת ביהמ"ש כי טענתו של המפרק היא, שהחילוט מהווה למעשה שינוי תנאי העסקה והפחתת מחירה בפועל.

כמו כן, נראה לי גם כבוד ביהמ"ש שגה שעה שהגיע למסקנה עובדתית כי כל סכום החילוט מהווה פיצוי צופה פני עתיד. את דעתי זו שואב אני אך ורק מהאמור בהחלטה ולא מתוך היכרות של פרטי המקרה ועובדותיו, ואנמק זאת להלן.


בסעיף 3 להחלטה מציין כבוד השופט כלהלן: "המשיבה בתגובתה לבקשה זו טענה בין היתר, כי המבקשת לא השלימה את הבנייה, לא תיקנה ליקויים, לא נתנה שירותי בדק ולא נתנה ערבויות בדק, וכי עדיין נותרו עבודות רבות שהיה על המבקשת לבצע לפי ההסכם, ואשר לא בוצעו על ידה, כגון עבודות אלומיניום. כן טענה החברה כי שילמה תשלומי יתר לחברה (להלן: "תגובת המשיבה")."

עולה אם כן, כי גטי לא טענה לפיצוי מוסכם הצופה פני עתיד, אלא לחילוט המבוסס על המרכיבים הבאים: (1). אי השלמת הבנייה; (2). אי תיקון ליקויים; (3). אי נתינת שירותי וערבויות בדק; (4). אי ביצוע כל העבודות שהתחייב הקבלן לבצע, כגון עבודות אלומיניום; (5). ביצוע של תשלום ביתר ביחס לעבודות שבוצעו ע"י הקבלן. לכן, יש לשאול האם אכן כל המרכיבים שלעיל מהווים "פיצוי צופה פני עתיד"? לטעמי לא כך הוא, והייתי מחלק את המרכיבים הנ"ל לשלוש קבוצות כלהלן: