גישות מקלות להכרה בחשבוניות פיקטיביות

הקשר המפתיע בין הסניוריטי לבין גישות מקלות להכרה בכשרות חשבוניות פיקטיביות
מאת: עו"ד יואב ציוני, ספטמבר 2023

1. לאחרונה התפרסם כי השופט אלרון "הלך נגד הזרם" והגיש מועמדותו כנשיא בית המשפט העליון וזאת כנגד המסורת הקיימת אצל שופטי העליון.

2. עיון בפסיקה מלמד כי גישה זו של השופט אלרון, לנקוט בגישה יצירתית וחדשנית, שהיא נגד הזרם באה לידי ביטוי גם בפסיקת המס. אסביר את דבריי.

3. בעניין ע"א 782/86 חברת אוטובוסים מטאר אל קודס נ' מנהל מע"מ (נבו 10.8.1989), נדונה שומת עסקאות. כאשר מדובר בשומת עסקאות המדינה מרחיבה את כמות המקרים הנכללת בהגדרת מכר והמחייבים הוצאת חשבוניות.

4. בעניין ע"א 7319/18 אביוב גולד נ' מנהל מע"מ (נבו 12.7.2021), נדונה שומת תשומות. בעניין שומת עסקאות המדינה טוענת הפוך היא מבקשת לצמצם את הגדרת החשבוניות הכשרות בקיזוז.

5. ההברקה של אלרון בעניין אביוב גולד הנ"ל (דעת יחיד), היא שכמו בג'ודו, הוא השתמשת "בכוח של התוקף" כדי לבצע בו איפון. הוא השתמש בגישה המרחיבה של הגדרת מכר בעניין ע"א 782/86 שעסק בהוצאת חשבוניות כדי לקבוע מבחנים מקלים בע"א 7319/18 שעסק בקיזוז חשבוניות.

6. שני הערעורים, שנדונו בבית המשפט העליון, נוגעים לשאלה מה נכלל בהגדרת מכר לפי חוק מע"מ. בעניין אלקודס נדון ערעור על שומת עסקאות בגין מכירת אוטובוסים. ניתן לראות בערעור זה כי גישת המדינה היא מרחיבה. כלומר היא מבקשת לכלול בהגדרת מכר, גם מקרים שבהם הזיקה לנכס הנמכר היא פורמאלית והצהרתית בלבד. בעניין אביוב גולד מדובר על שומת תשומות בתחום הסחר בזהב. גישת המדינה בעניין זה הפוכה והיא מבקשת לצמצם את הזכות לקזז תשומות. בחוות דעתו השופט אלרון שדן בעניין אביוב גולד, עשה שימוש במבחנים המרחיבים שבעניין מטאר אל קודס כדי לתת חוות דעת המרחיבה את המקרים בהם ניתן לראות בחשבוניות שקוזזו ככשרות בעניין אביוב גולד. אם תאומץ עמדתו בעתיד יביא הדבר להרחבת המקרים בהם חשבוניות שנחשדות כפיקטיביות יוכרו כלגיטימיות.

עניין אלקודס

7. חברת אוטובוסים מטאר אלקודס מכרה 3 אוטובוסים, אולם לא דיווחה על המכירה למע"מ. החברה טענה שלא הייתה חייבת להוציא חשבונית בגין המכירה, כיוון שבפועל האוטובוסים אינם שלה. האוטובוסים אמנם היו רשומים על שמה במשרד הרישוי, והיא אמנם הצהירה עליהם כאוטובוסים שלה לצורך קבלת רישיון להפעלת קו שירות בין ירושלים וקלנדיה (הואיל ונדרש מספר מינימלי של אוטובוסים), והם שימשו לצורך מתן השירותים בקו, אולם בפועל האוטובוסים היו שייכים לקבלני משנה עצמאיים, שהפעילו אותם באמצעות נהגים שכירים שלהם. בהתאמה היא גם לא קיבלה לידיה את תמורת המכירה. אותם קבלנים, קנו, הפעילו את האוטובוסים בקו השירות של המערערת (במסגרת ההסכם שלהם איתה) ומכרו את האוטובוסים.

8. מנהל מע"מ ירושלים חייב את החברה במע"מ עסקאות בגין מכירת האוטובוסים. הוא ראה אותה כבעלת האוטובוסים וכמי שבצעה את המכירה, לאור הרישום על שמה והצהרת הבעלות עליהם לצורך קבלת הרישיון.

9. בית המשפט קבע כי מדובר בעסקת מכירה של המערערת. נקבע כי די בהודאת המערערת, כי בלא הפעלת האוטובוסים הנדונים בחסות רישיונה לא היה בידה למלא כראוי את תנאי הרישיון, כדי לחייב אותה בהוצאת חשבונית בגין המכירה, וכי רישומם של האוטובוסים על שם המערערת, שעל פניו נועד להציגה כמי שהינה בעליהם לכל דבר ועניין, מחזק ומבסס את המסקנה האמורה.

עניין אביוב גולד

10. בעניין ע"א 7319/18 נדון ערעורן של שתי מערערת שקיזזו חשבוניות תשומה על שם חברות ישראליות. על פי נימוקי השומה, החשבוניות אינן משקפות עסקת אמת הואיל והלכה ולמעשה המערערות רכשו זהב מאדם אחד- סמי כוכב, אשר הבריח זהב מהשטחים ושיווק אותו בישראל. ומכאן שהחשבוניות שקוזזו היו חשבוניות זרות לעסקה.

11. בית המשפט המחוזי (ע"מ 49874-08-15) בחן האם הזהב היה בבעלות החברות שהנפיקו את החשבוניות, הואיל ו לגישתו אם הזהב לא היה בבעלותן הרי שהחשבוניות שהוצאו על ידן הן פיקטיביות, שכן אדם אינו יכול למכור מה שאינו שלו.

12. התיק הגיע לבית המשפט העליון. הדעות בעליון נחלקו. כב' הש' אלרון קבע כי לא נדרשת בעלות בסחורה לצורך כשרות החשבונית. לגישתו "לצורך קביעה כי הוצאה "חשבונית זרה", כל שיש לבחון הוא אם אכן התבצעה עסקת חליפין במסגרתה הועבר הנכס מהמוכר לקונה בתמורה, כמתואר בחשבונית המס. משכך, אין צורך להידרש להיקף זכויותיו של המוכר בנכס הטובין לצורך קביעה כי החשבונית הוצאה כדין".

13. עוד נקבע כי "לשם בחינת השאלה אם מוציא החשבונית למכר טובין "זר" לעסקה, יש לבחון אם חלה עליו חובה להוציא חשבונית לפי חוק המע"מ. במקרים שבהם חלה על העוסק חובה להוציא חשבונית לפי סעיף 45 לחוק המע"מ, הרי שלא ניתן לומר כי הוא "זר" לעסקה המתועדת בחשבונית".

14. בחינת קיומה של עסקה נבחנת על פי ההגדרה הרחבה של "מכר" בחוק מע"מ. הגדרת מע"מ בחוק מע"מ, מרבה משמעויות ואינה ממעט. משמעות המונח כוללת גם מצבים שאינם נכללים בהכרח בהגדרה שבחוק המכר. כך, ובשונה מההגדרה שבסעיף 1 לחוק המכר (הקובע כי "מכר הוא הקניית נכס תמורה מחיר"), ההגדרה בחוק מע"מ "אינה מייצרת זיקה בין הזכות הקניינית בנכס לבין פעולת הממכר".

עמדה זו של כב' הש' אלרון היא עמדת יחיד בפסק הדין. חלקה עליה כב' הש' וילנר. בקביעת עמדתה לפיה יש לדחות את הערעור היא הסתמכה על הקביעה העובדתית לפיה "כאשר מתבוננים על התמונה בכללותה, נקל לראות כי הכוח, השליטה והסמכויות, המאפיינים את מי שהזהב בבעלותו, היו בידי השליחים מטעמו של סמי כוכב [בעלי הזהב האמיתיים]. שליחים אלו לא רק נהנו ממלוא התמורה בגין מכירות הזהב (בניכוי העמלות למתווכים בשרשרת) אלא שלטו בכל תהליך המכירה של הזהב עד לאספקתו למערערות שייצאו אותו לחו"ל". המבחן לקיזוז חשבוניות התשומה לשיטתה, הוא אפוא שליטה בהליך המכירה של מי שהוציא את החשבונית.

15. מפסקי הדין הנ"ל מעלים שורה של טיעונים שיש לשים אליהם לב ושניתן להעלות, בתיקים של קיזוז או הוצאה של חשבוניות פיקטיביות ולמשל-
א. הסכם בין בעל הנכס לבין המוכר יכול להכשיר חשבוניות של המוכר גם אם הנכס עדיין בבעלותו של בעל הנכס.
ב. הזכות והחובה להוציא חשבונית לא תלויה בהכרח בבעלות על הנכס. קיימים חובה להוציא חשבונית גם כאשר הזיקה לנכס חלשה יותר ואף פורמאלית. בענין מטאר אלקודס די היה ברישום במשרד הרישוי ובהצהרה על האוטובוסים כאוטובוסים של החברה כדי לחייב אותה במס בגין מכירתם, על אף שמהותית הם לא היו שלה. שילוב של זיקה חלשה לנכס (למשל אי ביצוע העבודה בפועל והסתמכות על קבלני משנה לביצוע העבודה בשטח), ביחד עם צורך פורמאלי (למשל קיומו של רישיון ג'), יכול להגדיל את טווח החשבוניות שיוכרו בקיזוז.
ג. אם יוכח קשר בין מוציא החשבונית לשלוח (למשל ראיס המנהל את העובדים בשטח), שביצע את העבודה ונתן את החשבונית, הרי שיש בדבר להכשיר את החשבונית לפי סעיף 117(א) לחוק. קרי אם תוכח הסכמה של מוציא החשבוניות למסור את חשבוניות עסקו באמצעות מבצע העבודה בפועל למזמין (המקזז), הרי שניתן יהיה לטעון כי החשבונית כשרה בניכוי.
ד. קיימת חשיבות להוכחת שליטה בהליך המכירה, או ערך מוסף בשרשרת הייצור או תרומה כלכלית להליך הייצור/המכירה.

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.