חסכון המס בקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה

כידוע, עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין בה בעל הקרקע מוכר ליזם חלק מהקרקע תמורת קבלת שירותי בנייה על חלק הקרקע שנותר בידיו ושלא נמכר ליזם. 
בדרך זו נחסכים מיסי רכישה ושבח, שכן מס השבח ומס הרכישה מוטלים רק בגין חלק הקרקע שנמכר ליזם, ובעל הקרקע אינו משלם מס רכישה בגין שירותי הבנייה שניתנים לו על ידי היזם על חלק הקרקע שנותר בידיו ושלא נמכר ליזם.
בעסקת מזומן אין קושי בקביעת שווי המכירה של העסקה, שכן המחיר ההסכמי משמש כבסיס לקביעת שווי המכירה, והדבר אינו מעורר קושי. 
ואולם, בעסקת חליפין בה תמורת חלק הקרקע הנמכרת לקבלן משולם לא מזומן אלא שווה מזומן (שירותי הבנייה שניתנים לבעל הקרקע) עולה השאלה כיצד יש לקבוע את שווי המכירה ? ניתן לחשוב על שתי אפשרויות: 
האחת, שווי השוק של הקרקע הנמכרת ליזם (כלומר, שווי זכויות הבניה שנמכרות ליזם).
השניה, שווי התמורות שמקבל בעל הקרקע על חלק הקרקע שנותר בידיו ושלא נמכר ליזם (שירותי בניה, פיקוח, אגרות וכדומה). 
ויודגש, כי בין 2 האפשרויות הללו עשויים להיות הבדלים משמעותיים. 
סוגיה זו הוכרעה כבר בבית המשפט העליון בו נפסק כי דרך המלך הינה כי קביעת השווי בעסקת קומבינציה ייקבע לפי שווי הקרקע הנמכרת לקבלן, ומי שמבקש להשיג על כך (לרוב יהיה זה הנישום) עליו נטל ההוכחה להצגת ראיות מתאימות בדבר עלויות הבנייה. 

לפסיקה זו יש משמעות לכל סוג של עסקת קומבינציה כדוגמת תמ"א 38 תיקון מספר 2 שהינה מקרה פרטי של עסקת קומבינציה בה הדיירים מוכרים חלק מזכויות הבנייה לקבלן בתמורה לקבלת שירותי בנייה לדירות החדשות שימסרו להם.
במקרים כגון אלו יש משמעות חשובה לשיטת קביעת השווי, שכן לדבר יש השפעה הן לעניין גובה מס רכישה והן לעניין גובה מס השבח שעשוי לחול בעסקה (מס השבח ומס הרכישה נגזרים משווי העסקה), שכן רשויות המס יבקשו לקבוע את שווי המכירה לפי שווי הקרקע שנמכרה לקבלן בעוד שהדיירים/היזם יבקשו לקבוע את שווי המכירה לפי שווי עלויות הבנייה לדירות הבעלים, ויהיה עליהם לעמוד בנטל ההוכחה לעניין שווי עלויות הבנייה, שאם לא כן השווי ייקבע לפי שווי הקרקע הנמכרת לקבלן. 

נמחיש זאת בדוגמא הבאה לגבי עסקת קומבינציה בתל אביב בה טיפלנו לאחרונה. בקרקע בתל אביב נחתמה עסקת קומבינציה בשיעור של 50% (כלומר, מחצית מהזכויות נמכרו ליזם). שטח פלדלת בבניין החדש 2,400 מ"ר (מזה 1,200 מ"ר ליזם ו 1,200 מ"ר לבעלים). שווי קרקע באותו אזור 40,000 ₪ למ"ר.
שווי המכירה בשיטת שווי הזכויות הנמכרות ליזם 1,200 מ"ר שנמכרו ליזם כפול 40,000 ₪ שווי זכות בניה למ"ר = 48,000,000.
שווי המכירה בשיטת התמורות לבעלים 1,200 מ"ר שקיבלו הבעלים כפול 20,000 ₪ עלות בניה למ"ר (כולל אגרות, היטלי, פיקוח וכדומה) כולל רווח קבלני מקובל ומע"מ =24,000,000 ₪.
עיננו הרואות כי בעוד שווי המכירה בשיטת שווי הזכויות הנמכרות ליזם הוא 48 מליון ₪ הרי שבשיטת שווי התמורות לבעלים הוא מחצית (!) ועומד על 24 מליון ₪ בלבד. 
זהו הבדל משמעותי לאור העובדה ששווי הקרקע הוא יקר (מיקום מציון בתל אביב). 
בדיוניום עם רשות המסים הם מתעקשים בתחילה על קביעת השווי לפי שווי הזכויות הנמכרות, דבר המביא לחבות מס שבח ומס רכישה גבוה, אולם יש לזכור כי זו אינה עמדת הפסיקה אשר תומכת בכך שמי שטוען לקביעת השווי לפי התמורות לבעלים והטוען לכך עליו נטל ההוכחה. 
באותו מקרה התיק נגמר בפשרה ושווי העסקה הועמד על 28 מליון ש"ח.

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.