השלכות מס רכישה בגין חידוש חוזה חכירה בקרקע חקלאית

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן:"חוק מיסוי מקרקעין") קובע כי :

"במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן- מס רכישה)..."

הגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כוללת, בין היתר, בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים.

המסגרת המשפטית

מה הדין בעת חידוש חוזה חכירה עם מינהל מקרקעי ישראל ? האם קמה חבות במס רכישה ? לצורך זה יש לבחון היטב את הסכם החכירה הראשוני שנחתם עם מינהל מקרקעי ישראל, את חידוש חוזה החכירה והאם הוא מעניק זכויות נוספות שלא היו בחוזה החכירה הראשוני. כך, לדוגמא, אם בהסכם החכירה הראשוני היתה נתונה לרוכש אופציה לפיה יש לו זכות לחדש את חוזה החכירה בתום תקופת החכירה הראשונה לתקופת חכירה נוספת של 49 שנים, הרי שניתן לטעון כי הארכת תקופת החכירה הראשונה כשלעצמה אינה בבחינת "רכישת זכות במקרקעין", הואיל והרוכש לא רכש זכות שלא היתה לו, שכן במקרה כזה, לרוכש כבר היתה נתונה זכות זו (הזכות להאריך את חוזה החכירה) בהסכם החכירה הראשוני שעליו כבר חויב בתשלום מס רכישה. לעניין זה ראה עמ"ש 761/90 קינן נ' מנהל מס שבח מקרקעין. לעומת זאת, שינו מטרת החכירה או הענקת זכויות בנייה נוספות כן מהווים "מכירת זכות במקרקעין" וחייבים בתשלום מס רכישה.

יש להבחין בין המקרה שתואר לעיל לבין המקרה בו  מדובר בהארכת תקופת החכירה מעבר לאופציה שהיתה נתונה בידי המוכר כמו, לדוגמא, בעניין עמ"ש 421/96 תעשיות אבן וסיד בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה בו עלתה השאלה האם הארכת תקופת חכירה ל – 49 שנים (חידוש חכירה על פי אופציה) בדרך של פעולת היוון מהווה רכישת זכות במקרקעין ? נפסק, שמכיוון שמדובר בהארכה נוספת (בחוזה המהוון הוענקה לעוררת הזכות להאריך את תקופת החכירה ב- 49 שנים נוספות מעבר לאופציה שניתנה בעבר), זו מכירת זכות חדשה במקרקעין החייבת במס רכישה, וזאת להבדיל מהלכת עמ"ש 761/90 קינן נ' מנהל מס שבח מקרקעין שם עסקינן בפעולת היוון בלבד, ללא הארכת תקופת החכירה, וזו אינה חייבת במס רכישה.

חיזוק לעמדה זו ניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון בפרשת עיריית תל אביב (ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין נ' עיריית תל אביב) בו נפסק כי הארכת חוזה החכירה מכוח אופציה שהיתה לחוכר בהסכם החכירה אינה עולה כדי "מכירת זכות במקרקעין" ואינה חייבת במס רכישה, ואולם במקרים בהם בעת מימוש האופציה הוגדלו "אגד הזכויות בקרקע" ( כגון: הגדלת אחוזי הבנייה, שינוי ייעוד של הקרקע וכו') הרי שבמקרה כזה למימוש האופציה נלווה עסקה נוספת של רכישת זכויות נוספות ואלו תהיינה חייבות במס רכישה.

מכאן שאם יש בעל נחלה המחזיק בהסכם חכירה מול המינהל והוא מממש אופציה שהיתה בידו ומאריך את הסכם החכירה הכלל הוא שהארכת הסכם החכירה אינו מהווה עסקה חדשה ולכן אינו חייב במס רכישה בידי החוכר. ואולם, אם בעת מימוש האופציה הוגדלו "אגד הזכויות" בקרקע שלא היו לחוכר קודם לכן בהסכם החכירה המקורי הרי שבגין הגדלה זו תהא חבות במס רכישה.

לסיכום, שאלת החבות במס רכישה בעת חידוש חוזה חכירה תלויה במערכת העובדות כפי שהיא באה לידי ביטוי בחוזה החכירה המקורי ובעת חידוש חוזה החכירה. אם הרוכש לא קיבל זכויות נוספות שלא היו קיימות בעת החתימה על חוזה החכירה הראשוני, אזי חידוש חוזה החכירה אינו "מכירת זכות במקרקעין", ולכן לא תקום חבות במס רכישה. אולם, אם הרוכש קיבל זכויות נוספות שלא היו קיימות בעת החתימה על חוזה החכירה המקורי ( שינוי מטרת החכירה, זכויות בנייה נוספות, תקופת אופציה נוספת שלא היתה כלולה בחוזה החכירה המקורי וכו') אזי חידוש חוזה החכירה הינו "מכירת זכות במקרקעין" המקים חבות במס רכישה. בכל אופן, אנו ממליצים לבדוק היטב כל דרישה לתשלום מס רכישה הנשלח מאת רשויות מיסוי מקרקעין במקרים של חידוש חוזה חכירה.

עו"ד שניר שער (רו"ח) מומחה למיסוי מקרקעין ומיסוי אגודות שיתופיות


* 27.6.12

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.