מיסוי בינלאומי - הגדרת תושב חוץ בפקודה ומבחן 183 הימים לצורך ניתוק התושבות

מיסוי בינלאומי - הגדרת תושב חוץ בפקודה ומבחן 183 הימים לצורך ניתוק התושבות
מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

במסגרת חגיגות שנת ה-60 להקמתה של מדינת ישראל, חוקק ב- 16 לספטמבר 2008 החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח – 2008 (להלן: "תיקון 168"). מטרת תיקון 168 הייתה ונותרה עידוד עלייה לישראל והשבתם של ישראלים החיים בחו"ל, תוך הסרת חסמי מס.

תיקון 168 כלל, בין היתר, תיקון בהגדרת "תושב חוץ", לצרכי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה").

עד לתיקון 168 הוגדר "תושב חוץ" בפקודה בהגדרה השיורית "מי שאינו תושב ישראל". כלומר, מי שנמצא, כי "מרכז חייו" אינו בישראל בהתאם למבחנים הקיימים בהגדרת "תושב ישראל" נחשב כ"תושב חוץ" לצרכי הפקודה.

לאחר תיקון 168 יש לקרוא את הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה, כדלקמן:  

""תושב-חוץ" – מי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:
הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;
מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה "תושב ישראל" או "תושב", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);".

דהיינו, ניתן ללמוד, כי לפי התוספת להגדרת "תושב חוץ" (להלן: "התוספת"), יראו בתושב ישראל, כמי שניתק את תושבותו הישראלית אם עמד בשני התנאים הבאים: 1) במהלך השנתיים הראשונות שהה 183 ימים או יותר מחוץ לישראל; 2) בשנתיים האחרונות "מרכז חייו" לא היה בישראל.  

בחוזר מס הכנסה מס' 1/2011, שכותרתו "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה, ואשר פורסם ביום 18 בינואר 2011  (להלן: "חוזר 1/2011"), נאמר על ידי רשות המסים בהקשר לכך, כדלקמן:

"הגדרת תושב חוץ משתלבת עם קיומו של מרכז חיים וקובעת כי לצורך קביעת מועד ניתוק התושבות יש להתעלם מהשאלה בדבר קיומו של מרכז חיים בשתי שנות המס הראשונות (אשר בכל אחת מהן שהה מחוץ לישראל לפחות 183 ימים) ובלבד שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו בישראל." (הדגש במקור- הח"מ).

לשם הבהרה, מציג חוזר 1/2011, בין היתר, את הדוגמאות הבאות:

"א. אבי יצא מישראל, לראשונה, ביום 1 בינואר 2008. בשנים 2008 ו-2009 שהה בישראל לא יותר מ-80 ימים בכל שנה אולם קיים את המבחן המהותי של מרכז חיים בישראל. בשנים 2010 ו-2011 אבי לא נכח בישראל.

בשנים 2008 ו-2009 יש לראות את מרכז חייו של אבי בישראל. בשנת 2010 ו-2011 אין ספק כי מרכז חייו של אבי אינו בישראל. הגדרת תושב חוץ מאפשרת לראות את אבי כתושב חוץ החל משנת המס 2008 (אף אם מרכז חייו היה בישראל באותה השנה).

כלומר, התוספת להגדרת "תושב חוץ", מאפשרת ליחיד להיחשב "כתושב חוץ" לצרכי הפקודה, גם אם בשנתיים הראשונות לעזיבתו את ישראל מרכז חייו המשיך להיות בישראל.
בחוזר 1/2011 הביעה גם רשות המסים דעתה, כי במקרים בהם היחיד עזב את ישראל במהלך שנת המס, יש לבחון אם שהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר באותה שנת מס, ובלשון חוזר 1/2011:

"אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ-183 ימים הרי שמניין ארבע השנים (המתחיל בשנה הראשונה למבחן הכמותי) יחל לפחות מהשנה העוקבת וכך גם יום ניתוק התושבות.
לעומת זאת, אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל ולא לתחילת שנת המס בה שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים."

לשם המחשת דברים אלו משתמש חוזר 1/2011 בדוגמאות הבאות:

"ד. אבי יצא מישראל לראשונה ביום ה-1 בספטמבר 2007. בשנת 2008 חזר אבי לביקור ושהה בישראל מיום ה-1 באוקטובר 2008 ועד ליום ה-1 במרץ 2009. בשנים 2010 ו-2011 מרכז חייו של אבי לא היה בישראל.
בהתאם לאמור בחזקה לקביעת תושב חוץ... הרי שאבי יחשב תושב חוץ החל מיום ה-1 בינואר 2008.

ה. אבי יצא מישראל לראשונה ביום ה-1 באפריל 2007 ושהה בחו"ל עד ליום ה-1 באפריל 2008. בשנת 2008 שהה בישראל מיום ה-1 באפריל 2008 ועד ליום ה-1 בספטמבר 2008. בשנים 2009 ו-2010 מרכז חייו של אבי לא היה בישראל.
בהתאם לאמור בחזקה לקביעת תושב חוץ ... הרי שאבי יחשב תושב חוץ החל מיום ה-1 באפריל 2007 ולא מיום ה-1 לינואר 2007."  

יצוין, כי עמדה זו אינה נטולת ספקות בעיני. לאמור, מלשון הוראת החלופה השנייה, עולה כי ניתן לטעון, כי יחיד, אשר שהה 183 ימים או יותר מחוץ לישראל בשנת העזיבה ייחשב כתושב חוץ החל מתחילת אותה שנת מס. גישה זו גם עולה בקנה אחד עם גישתה של רשות המסים, אשר רואה בתושב ישראל אשר שהה פחות מ- 183 יום מחוץ לישראל, כתושב ישראל עד לתום אותה שנת מס.

לבסוף, יודגש, כי מעמדו של יחיד לצרכי הפקודה (לרבות קביעת מועד ניתוק התושבות), אשר מרכז חייו מצוי מחוץ לישראל החל ממועד העזיבה, ייקבע לפי רישא הגדרת תושב חוץ, דהיינו "מי שאינו תושב ישראל" ולא לפי התוספת. כמו כן, התוספת אינה משפיעה על קביעת תושבותו של יחיד מכוח אמנה למניעת כפל מס.     

הערה: רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.